Die Änderungen sind für ab 1.1.2013 beginnende Geschäftsjahre verpflichtend anzuwenden, wobei eine freiwillige frühere Anwendung erlaubt ist. Aufgrund der aktuellen Zinssatzentwicklung sind relevante versicherungsmathematische Verluste für 2012 zu erwarten und daher könnte eine vorzeitige Anwendung in folgenden Fällen vorteilhaft sein. Hat ein Unternehmen in der Kategorie „Leistungen nach Beendigung des Arbeitsverhältnisses“ (Pensionen, Abfertigungen, usw.) bisher die versicherungsmathematischen Gewinne oder Verluste direkt in der GuV oder nach einer beschleunigten Korridormethode (zB doppelte Korridormethode) erfasst, so ist nach IAS 19 (revised) nunmehr ausschließlich deren Erfassung im Eigenkapital (OCI) erlaubt. Demzufolge könnte durch vorzeitige Anwendung eine Entlastung der GuV erzielt werden. 

Bei Fragen steht Ihnen Ihr Deloitte Berater gerne zur Verfügung.

Die Anpassungen der Standards, welche innerhalb des jährlichen Verbesserungsprozesses (annual improvements) der IFRS erarbeitet werden, sind retrospektiv für Geschäftsjahre anzuwenden, die am oder nach dem 1. Jänner 2013 beginnen:

• IFRS 1: Erneute Anwendung von IFRS 1
  Unternehmen haben den IFRS erneut anzuwenden, wenn der letzte veröffentliche Abschluss nicht explizit die Erklärung enthält, dass dieser nach den IFRS aufgestellt wurde.
• IFRS 1: Fremdkapitalkosten
  Unternehmen müssen Fremdkapitalkosten, welche vor Umstieg auf die Bilanzierung nach IFRS nach lokalem GAAP bereits für qualifiziertes Vermögen aktiviert wurden, nicht neu bewerten, können dies aber freiwillig tun.
• IAS 1: Klarstellung über die Angabe von Vergleichsinformationen
• IAS 16: Erläuterungen zum Ausweis von Wartungsgeräten
• IAS 32: Behandlung von Steuereffekten bei Ausschüttungen an Inhaber von Eigenkapitalinstrumenten
• IAS34: Erläuterungen zu Segmentangaben in Zwischenabschlüssen

Zur Internetseite des IASB kommen Sie hier.

Die Presseaussendung des IASB finden Sie unter: http://www.ifrs.org/News/Press+Releases/Leases+21+July+2011.htm

Michael Komarek
mkomarek@deloitte.at

• Die Möglichkeit zur Berücksichtigung von versicherungsmathematischen Gewinnen/Verlusten im Rahmen der Korridormethode wurde abgeschafft.
• Versicherungsmathematische Gewinne und Verluste werden somit in jener Periode berücksichtigt, in der sie angefallen sind. Die Erfassung erfolgt im sonstigen Ergebnis und damit direkt im Eigenkapital. Für den Bilanzleser sind die Veränderungen über die Darstellung in der Gesamtergebnisrechnung ersichtlich.
• Erweiterte Anhangangaben im Zusammenhang mit leistungsorientierten Plänen – insbesondere sind zusätzliche Angaben zu Merkmalen und Risiken erforderlich.

Die Änderungen von IAS 19 treten für Berichtsperioden in Kraft, die am oder nach dem 1. Januar 2013 beginnen; eine vorzeitige Anwendung ist zulässig. Mit Abschluss dieses Projektes wurde ein weiterer wichtiger Schritt im Rahmen der Annäherung von IFRS und US-GAAP gesetzt.

Aufgrund der teilweise heftigen Reaktionen, die das IASB und das FASB zu dem Exposure Draft erhalten haben (FASB und IASB erhielten mehr als 750 Comment Letters) wird der endgültige Standard vermutlich erheblich vom Exposure Draft abweichen. Viele Unternehmen äußerten Bedenken, dass der Standard wesentliche Auswirkungen auf ihre Leistungsindikatoren und auf ihre Fähigkeit haben würde, hinreichend Finanzmittel sicherstellen zu können.

Aus diesen Grund denkt das IASB bei der Ausarbeitung des Standards im Vergleich zum veröffentlichten Exposure Draft die folgenden Änderungen an:

• Der Exposure Draft sah vor, das Nutzungsrecht am Leasingobjekt mit dem Barwert aller erwarteten Leasingzahlungen zu bewerten. Für den Fall, dass verschiedene Szenarien möglich wären – z.B. bei Leasingzahlungen, die vom Eintreten verschiedener Bedingungen abhängen – wäre die Bewertung auf Basis einer Wahrscheinlichkeitsgewichtung der einzelnen Szenarien vorzunehmen gewesen. Da dieser Ansatz von vielen Beobachtern aufgrund der hohen Subjektivität bei der Vornahme der Schätzungen abgelehnt wurde, haben sich die Boards im April vorläufig darauf festgelegt, nur Leasingzahlungen, die mit einer hinreichenden Sicherheit zu leisten sind in die Bewertung des Nutzungsrechts und der korrespondierenden Leasingverbindlichkeit einzubeziehen. 
• Bestehen bei einem Leasingverhältnis mehrere mögliche Vertragsdauern wurde im Exposure Draft die anzuwendende Leasingvertragsdauer als die längst mögliche Leasingdauer definiert, die mit einer Wahrscheinlichkeit von mehr 50% eintritt. Dieser Vorschlag stieß allerdings auf weitgehende Ablehnung, da dies dazu geführt hätte, dass bei Vorliegen einer Verlängerungsoption, deren Wahrscheinlichkeit der Inanspruchnahme größer als 50% wäre, die Leasingverbindlichkeit um die Leasingraten im Verlängerungszeitraum erhöht worden wäre. Viele Rückmeldungen kritisierten, dass eine Verlängerungsoption zu keiner Erhöhung der Leasingverbindlichkeit führen sollte, solange sie nicht ausgeübt wird. Aus diesem Grunde wird für die Bewertung des Nutzungsrechts und der Leasingverbindlichkeit nunmehr von der unkündbaren Grundmietdauer zuzüglich allfälliger Verlängerungsoptionen für deren Ausübung es einen wesentlichen wirtschaftlichen Anreiz gibt, herangezogen.
• Während gemäß dem Exposure Draft Kaufoptionen nicht in die Bewertung des Nutzungsrechts und der Leasingverbindlichkeit einzubeziehen sind, planen die Boards nun, Kaufoptionen analog zu Verlängerungsoptionen zu behandeln und dann in die Bewertung einzubeziehen, wenn ein wesentlicher ökonomischer Anreiz für die Ausübung besteht.

Auch hinsichtlich der Bilanzierung beim Leasinggeber kann sich noch einiges ändern, allerdings sind die Überlegungen der Boards zu diesem Thema noch nicht all zu weit gediehen.

Auch aus diesem Grunde und aufgrund der noch zahlreichen weiteren offenen Punkte ist die Fertigstellung des Standards nicht mehr wie ursprünglich geplant im zweiten Quartal 2011 möglich. Die Boards planen die Veröffentlichung des fertigen Standards bis Ende 2011, wobei auch das derzeit noch vorgesehene Inkrafttretensdatum 2013 fraglich erscheint.

Michael Komarek
mkomarek@deloitte.at

IFRS 13 führt zu keiner Erweiterung des Fair-Value-Ansatzes, sondern soll lediglich die Stetigkeit bei der Bemessung des beizulegenden Zeitwerts und eine Reduktion der Komplexität bewirken. Dazu wurde erstmals eine präzise Definition des beizulegenden Zeitwerts formuliert und somit eine einzige Quelle für dessen Bemessung sowie dazugehörige Anhangangaben geschaffen.  IFRS 13 enthält keine Vorschriften, welcher Posten der Bilanz zum beizulegenden Zeitwert zu bewerten oder anzugeben ist. Dementsprechend gelangt dieser Standard nur zur Anwendung, wenn ein anderer IFRS eine Bewertung zum beizulegenden Zeitwert vorschreibt oder gestattet.

IFRS 13 definiert den beizulegenden Zeitwert wie folgt:

Der Preis, den man im Zuge eines geordneten Geschäftsvorfalls unter Marktteilnehmern am Bemessungsstichtag beim Verkauf eines Vermögenswerts erhalten würde oder bei Übertragung einer Schuld zu zahlen wäre.

Durch die Vorgabe einer Bemessungshierarchie (sog. „Fair-Value-Hierarchie“) soll die Einheitlichkeit und Vergleichbarkeit bei der Bemessung des beizulegenden Zeitwerts und der damit verbundene Angaben erreicht werden. Die Bemessung richtete sich nach der niedrigsten Stufe der Inputfaktoren wobei folgende Stufen zu unterscheiden sind:

Stufe 1: Preisnotierungen auf aktiven Märkten für identische Vermögenswerte oder Schulden, zu denen das Unternehmen am Bemessungsstichtag Zugang hat

Stufe 2: Andere als die auf Stufe 1 genannten Marktpreisnotierungen, die für den Vermögenswert oder die Schuld entweder unmittelbar oder mittelbar zu beobachten sind

Stufe 3: nicht beobachtbare Inputfaktoren für den Vermögenswert oder die Schuld

Das gewählte Bewertungsverfahren soll sachgerecht sein und es müssen ausreichend Daten zur Bemessung des beizulegenden Zeitwerts vorhanden sein. Dabei ist die Verwendung relevanter beobachtbarer Inputfaktoren zu maximieren und jene nicht beobachtbaren Inputfaktoren zu minimieren. Drei weit verbreitete Bewertungsverfahren stellen die folgenden dar:

• Markbasierter Ansatz – nutzt Preise und andere relevante Informationen, die am Markt festzustellen sind
• kostenbasierter Ansatz – aktuelle Wiederbeschaffungskosten  um die Dienstleistungskapazität eines Vermögenswerts zu ersetzen
• einkommensbasierter Ansatz – abgezinste zukünftige Zahlungsströme

IFRS 13 tritt für Berichtsperioden in Kraft, die am oder nach dem 1. Januar 2013 beginnen; eine vorzeitige Anwendung ist zulässig. 

Bei Fragen steht Ihnen Ihr Deloitte-Berater gerne zur Verfügung.

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Christof Wolf

Im Einzelnen wurden folgende Standards neu herausgegeben bzw. geändert:

IFRS 10 Konzernabschlüsse
IFRS 10 ersetzt die Konsolidierungsrichtlinien in IAS 27 und SIC-12 durch Einführung eines einzigen Konsolidierungsmodells für alle Unternehmen auf Basis der Beherrschung unabhängig von der gesellschaftsrechtlichen Verflechtung. Nach IFRS 10 wird Beherrschung danach bestimmt, ob ein Investor

• Bestimmungsmöglichkeit über das andere Unternehmen hat,
• Chancen und Risiken aus variablen Erträgen aus seinem Investment hat und
• seine Bestimmungsmacht über das andere Unternehmen nutzen kann, um den Betrag der Erträge zu bestimmen.

IFRS 11 Gemeinsame Vereinbarungen
Mit IFRS 11 werden neue Bilanzierungsvorschriften für gemeinsame Vereinbarungen eingeführt und somit IAS 31 ersetzt. Die Möglichkeit der Quotenkonsolidierung von gemeinschaftlich beherrschten Unternehmen wurde abgeschafft. In IFRS 11 bleiben nur die gemeinsame Geschäftstätigkeit und Joint Ventures erhalten, die gemeinschaftlich beherrschten Vermögenswerte wurden gestrichen.
Eine gemeinsame Geschäftstätigkeit ist eine Vereinbarung, bei der die gemeinsam beherrschenden Parteien sowohl Rechte aus den Vermögenswerten als auch Pflichten aus den Verbindlichkeiten haben. Beim Joint Venture haben diese Parteien Rechte auf das Nettovermögen. Der Fokus wird somit auf Rechte und Verpflichtungen gelegt, anstelle der bisherigen Bezugnahme auf die rechtliche Ausgestaltung.

IFRS 12 Angaben über das Engagement bei anderen Unternehmen
Dieser Standard fordert verbesserte Angaben sowohl zu konsolidierten als auch zu nicht konsolidierten Unternehmen. Die anzugebenden Informationen sollen es den Adressaten von Abschlüssen ermöglichen, die Grundlage von Beherrschung, jegliche Ansprüche auf die konsolidierten Vermögenswerte und Schulden, die Risiken aus dem Engagement bei nicht konsolidierten Zweckgesellschaften und das Engagement von Minderheitsgesellschaftern an konsolidierten Unternehmen zu beurteilen.

IAS 27 Separate Abschlüsse (geändert 2011)
Die Vorschriften für separate Abschlüsse sind weiterhin in IAS 27 geregelt. Die restlichen Bestandteile von IAS 27 werden durch IFRS 10 ersetzt.

IAS 28 Anteile an assoziierten Unternehmen und Joint Ventures (geändert 2011)
Durch die Veröffentlichung von IFRS 10, IFRS 11 und IFRS 12 ist es lediglich zu Folgeänderungen in IAS 28 gekommen.

Jeder der fünf Standards tritt für Berichtsperioden in Kraft, die am oder nach dem 1. Januar 2013 beginnen, wobei eine vorzeitige Anwendung gestattet ist, wenn alle anderen Standards des Pakets gleichzeitig vorzeitig angewendet werden.

Accounting & Auditing Breaking News Nr 1 2011

Christof Wolf
cwolf@deloitte.at

Die vorliegende Enforcemententscheidung (Decision ref. EECS/0111-4) klassifiziert demnach Grünstromzertifikate, die aufgrund regulatorischer Bestimmungen zugeteilt werden, als erfolgsbezogene Zuwendungen im Sinne des IAS 20. Die Enforcement-Behörde ist der Ansicht, dass die Zertifikate schon nach ihrer Gewährung und nicht erst nach ihrem Verkauf bilanziell zu berücksichtigen sind. Bei Gewährung sind die Zertifikate gem. IAS 20.29 entweder im „Other Comprehensive Income“ (OCI) zu erfassen oder alternativ von den entsprechenden Aufwendungen abzuziehen. Grünstromzertifikate, die zum Stichtag schon gewährt, jedoch noch nicht verkauft wurden, sind als Vorräte gem. IAS 2 anzusetzen. 

Michael Komarek
mkomarek@deloitte.at

Sabine Krichel-Haider
skrichel@deloitte.at

Der vorgeschlagene Standard würde auch schon bestehende Leasingverhältnisse betreffen, sodass Vermögenswerte, die im Rahmen eines Operating-Leasingverhältnisses gehalten werden und daher derzeit nicht in der Bilanz des Leasingnehmers anzusetzen sind, in die Bilanz des Leasingnehmers aufzunehmen wären.

Die wesentlichen Unterschiede des ED zu den derzeit geltenden Vorschriften zur Bilanzierung von Leasingverhältnissen wären:

• Leasingnehmer hätten für alle Leasingverhältnisse eine Leasingverbindlichkeit und einen Vermögenswert, der das Nutzungsrecht am Leasingobjekt repräsentiert (ein right-of-use asset) anzusetzen. Dies ist nach den Vorschriften von IAS 17, dem derzeit geltenden Standard zur Leasingbilanzierung, bisher nur für Leasingverhältnisse notwendig, die als Finanzierungsleasingverhältnisse klassifiziert werden.
• Bewertet werden soll die Leasingverbindlichkeit des Leasingnehmers mit dem Barwert der erwarteten Leasingzahlungen. Während nach den Vorschriften von IAS 17 nur Leasingzahlungen, die der Leasingnehmer nicht vermeiden kann in die Bewertung der Leasingverbindlichkeit und des Vermögenswerts einzubeziehen sind, sind nach den vorgeschlagenen Vorschriften des ED alle erwarteten Zahlungen einzubeziehen, selbst wenn Sie vom Leasingnehmer grundsätzlich vermieden werden können.
• Das right-of-use asset soll vom Leasingnehmer auch mit dem Neubewertungsmodell des IAS 16 bewertet werden können.
• Während beim Leasingnehmer nunmehr nur noch ein Bilanzierungsmodell für alle Leasingverhältnisse anzuwenden wäre, sieht der ED für Leasinggeber weiterhin zwei verschiedene Modelle vor. Je nachdem in welchem Ausmaß Risiken und Chancen vom Leasinggeber auf den Leasingnehmer übertragen wurden, ist entweder das „Leistungsverpflichtungs-Modell“ oder das „Ausbuchungs-Modell“ anzuwenden.
• Hat der Leasinggeber noch wesentliche Risiken und Chancen aus dem Leasingobjekt, hätte er das Leistungsverpflichtungs-Modell anzuwenden. In diesem Fall würde der Leasinggeber neben der Leasingforderung auch noch den zugrunde liegenden Vermögensgegenstand – also das Leasingobjekt – in seiner Bilanz ansetzen. Darüber hinaus hätte er eine Verbindlichkeit in gleicher Höhe wie die Leasingforderung einzubuchen, die die Verpflichtung des Leasinggebers, den Vermögensgegenstand dem Leasingnehmer zur Nutzung zu überlassen, repräsentiert.
• Wurden hingegen alle wesentlichen Chancen und Risiken aus dem Leasingobjekt an den Leasingnehmer übertragen, ist das Ausbuchungs-Modell anzuwenden. Dabei hat der Leasinggeber den Teil des Buchwerts des verleasten Vermögenswerts auszubuchen, der dem Anteil des auf den Leasingnehmer übertragenen Nutzen aus dem Vermögenswert entspricht.

Die Anwendung soll retrospektiv erfolgen, sodass auch in der Vergangenheit abgeschlossene Leasingverhältnisse bilanziell zu berücksichtigen sind.

Michael Komarek
mkomarek@deloitte.at

Nach IAS 23.8 sind Fremdkapitalkosten, welche direkt dem Erwerb, dem Bau oder der Herstellung eines qualifizierten Vermögenswertes zugeordnet werden können, als Teil der Anschaffungs- oder Herstellungskosten dieses Vermögenswertes zu aktivieren. Was in diesem Sinne als Fremdkapitalkosten anzusehen ist, wird in IAS 23.5 definiert. So sind Fremdkapitalkosten Zinsen und weitere im Zusammenhang mit der Aufnahme von Fremdkapital angefallene Kosten eines Unternehmens. Diese Definition wird anschließend in IAS 23.6 noch etwas konkretisiert, indem beschrieben wird, was Fremdkapitalkosten umfassen können:Zinsaufwand, der nach der in IAS 39 Finanzinstrumente: Ansatz und Bewertung beschriebenen Effektivzinsmethode berechnet wird,

1. Finanzierungskosten aus Finanzierungs-Leasingverhältnissen, die gemäß IAS 17, Leasingverhältnisse, bilanziert werden und
2. Währungsdifferenzen aus Fremdwährungskrediten, soweit sie als Zinskorrektur anzusehen sind.
3. Die Währungsdifferenzen, welche in Punkt (c) erwähnt werden, sollen im Folgenden näher unter die Lupe genommen werden. 

Im Standard finden sich keine weiteren Ausführungen, die eine Konkretisierung der aktivierungsfähigen Währungsdifferenzen zum Inhalt haben. 

Die Frage, die sich in diesem Zusammenhang stellt, ist, welche Währungsdifferenzen als Zinskorrektur bzw. -element anzusehen sind. In diesem Zusammenhang ist es hilfreich kurz den Hintergrund für die Regelung des IAS 23.6(c) zu untersuchen. Diese Regelung fußt auf der Annahme, dass Wechselkursschwankungen zu einem großen Teil auf Zinsdifferenzen zwischen verschiedenen Währungsräumen zurückgeführt werden können. Somit kann argumentiert werden, dass Fremdwährungsdifferenzen auf im Zusammenhang mit der Anschaffung bzw. Herstellung von qualifizierten Vermögenswerten aufgenommenen Fremdwährungskrediten als Zinskorrektur im Rahmen der zu aktivierenden Fremdkapitalkosten nach IAS 23 zu aktivieren sind. Sollten Fremdwährungsschwankungen jedoch nicht auf Zinsdifferenzen zurückzuführen sein, so dürfen diese nicht aktiviert werden. Die Abgrenzung hierfür ist in der Praxis nicht immer einfach. 

Eine praktikable Lösung für diese Beurteilung besteht darin, Fremdwährungsdifferenzen nur insoweit zu berücksichtigen, soweit sie gemeinsam mit den Zinsen für den aufgenommenen Kredit fiktiv zu zahlende Zinsen für einen Kredit in der lokalen Währung nicht übersteigen. Somit stellen die Zinsen für eine Alternativfinanzierung in der lokalen Währung eine Art Cap bzw. Obergrenze für die aktivierungsfähigen Zinsen und Währungsdifferenzen aus dem Fremdwährungskredit dar.  

In der Praxis bräuchte man somit neben der Ermittlung der Zinsen und Fremdwährungsschwankungen aus dem aufgenommenen Fremdwährungs-Kredit, ebenfalls den Zinsaufwand aus einer fiktiven Alternativfinanzierung, welcher als Vergleichsmaßstab für die Aktivierung von Fremdkapitalzinsen dienen soll. 

Bei Heranziehung der Zinsen einer Alternativfinanzierung in lokaler Währung als Obergrenze hat bei mehrjährigen Projekten weiters eine Beurteilung dahingehend zu erfolgen, inwieweit der erwähnte Cap im Rahmen der Projektlaufzeit in jedem Jahr einzeln gilt – somit unabhängig von den Vorjahren ist – oder ein kumulativer Cap dieser Zinsen in jedem Jahr heranzuziehen ist, sodass zum Ende der Herstellung Fremdkapitalkosten maximal bis zu den grundsätzlich zu zahlenden Zinsen für die Alternativfinanzierung über den Zeitraum des gesamten Projektes aktiviert werden können. In diesem Zusammenhang spricht vermutlich mehr für einen kumulativen Cap, da hierbei eine Gesamtbetrachtung der Fremdkapitalkostenaktivierung sichergestellt wird. 

Zusammenfassend kann festgehalten werden, dass für die Beurteilung, ob Fremdwährungsdifferenzen im Rahmen der Fremdkapitalkosten nach IAS 23 aktiviert werden dürfen, am besten ein Vergleich der tatsächlich angefallenen Zinsen und Fremdwährungsdifferenzen mit den Zinsen einer Alternativfinanzierung in der lokalen Währung erfolgen sollte, wobei die Zinsen der Alternativfinanzierung als Obergrenze für die maximal zu aktivierenden Fremdkapitalkosten dienen sollte.

Mag. Konrad Fuhrmann
kfuhrmann@deloitte.at
Tel. 01/537 00 – 4632